ZAPREZENTOWANA INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w temacie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów oświadcza, iż stanowisko osoby wnioskującej zaprezentowane we wniosku z dnia 11 stycznia 2012r. (data wpływu 14 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartość udzielonych bonifikat – jest prawidłowe.
PRZEDSTAWIONE UZASADNIENIE
W przedmiotowym wniosku został zaprezentowany taki stan faktyczny:
Zasadniczym celem działalności osoby wnioskującej (dalej Firmy) jest handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W celu zwiększenia obrotów i uatrakcyjnienia oferty handlowej wprowadzono w Firmie program premiowo-rabatowy za zakupy dokonywane w placówce. Każdy, kto przystąpi do programu otrzymuje bezpłatną kartę z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta. Karta ta nie jest kartą bankomatową, płatniczą ani kredytową. Za przystąpienie do programu każdy nowy klient otrzymuje premię początkową w wysokości 10 punktów (równowartość 10 zł). Za każde dokonane zakupy naliczane są klientowi punkty, w zależności od wielkości obrotów, które mogą zostać wykorzystane w placówce podczas kolejnych zakupów. W momencie zapłaty zostaje klientowi przyznany rabat odpowiadający ilości zgromadzonych na karcie punktów ( 1 pkt = 1 zł). W efekcie, należność uiszczana przez kupującego poprzez kasy fiskalne sklepu jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Sprzedaż detaliczna rejestrowana jest przez kasy fiskalne i dokumentowana paragonami fiskalnymi. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Do kasy sklepu wpływa wyłącznie należność po bonifikacie, a zatem kwota faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględniania bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Kasy fiskalne i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości integracji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Z uwagi jednak na fakt, iż sklep pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informacyjnego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o ten raport podatnik sporządza zestawienie dzielące udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.
Dlatego też przedłożono takie zapytanie:
Czy na podstawie wydruku ze sklepowego programu komputerowego obejmującego udzielone bonifikaty oraz zestawienia sporządzonego na podstawie miesięcznych fiskalnych łącznych raportów okresowych, Wnioskodawca ma prawo obniżyć obrót, a w związku z tym również podatek należny, o wartość udzielonej bonifikaty...
Wg osoby wnioskującej:
Podczas ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Firma ma prawo obniżyć obrót o wartość udzielonych bonifikat, bowiem podstawą opodatkowania, co do zasady jest obrót, czyli kwota faktycznie otrzymana od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Odnosząc się do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót płatnika zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. I FSK 600/09 stwierdził, że... dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną np. noty księgowej”.
Dlatego według osoby wnioskującej dokumentowanie kwoty należnej od nabywcy, które następuje zarówno poprzez wykazanie na wydruku z kasy fiskalnej kwoty otrzymanej od klienta oraz równolegle poprzez taki sam zapis w komputerowym programie sprzedaży, Firma ma prawo obniżyć obrót podlegający opodatkowaniu, a w związku z tym również kwotę podatku należnego, o wartość udzielonej bonifikaty. Umniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego następowałoby na podstawie ustalenia proporcji pomiędzy łączną wartością sprzedaży brutto i łącznych udzielonych rabatów.
Stanowisko w zaprezentowanej analogicznej sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego został uznany za prawidłowy również dnia 26 listopada 2012r. w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej dla Sp. z o.o. wydanej przez Ministra Finansów organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILP2/443-900/12-3/EN.
Na podstawie aktualnego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2012r. Nr 177, poz. 1054 zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W zgodzie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Odnosząc się do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).
Zapisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).
Poprzez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (...)”.
Nawiązując do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:
1. rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
2/ rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).
Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe trzeba zauważyć, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, iż bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zapis w Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż płatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).
Płatnicy realizujący sprzedaż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również rolnikom ryczałtowym są zobligowanie do rejestracji obrotu i kwot podatku należnego przez kasy fiskalne (art. 111 ust. 1 ustawy).
Z tego wynika, że płatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:
1. wystawiając faktury VAT,
2. rejestrując obrót przez kasy fiskalne.
Odnosząc się do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są zobligowani realizować rejestrację zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że osoba wnioskująca wykonuje działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W celu zwiększenia obrotów i uatrakcyjnienia oferty handlowej wdrożono w Spółce program premiowo-rabatowy za zakupy dokonywane w placówce. Każdy, kto przystąpi do programu otrzymuje bezpłatną kartę z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta. Karta ta nie jest kartą bankomatową, płatniczą ani kredytową. Za przystąpienie do programu każdy nowy klient otrzymuje premię początkową w wysokości 10 punktów (równowartość 10 zł). Za każde dokonane zakupy naliczane są klientowi punkty, w zależności od wielkości obrotów, które mogą zostać wykorzystane w placówce podczas kolejnych zakupów. W momencie zapłaty zostaje klientowi przyznany rabat odpowiadający ilości zgromadzonych na karcie punktów ( 1 pkt = 1 zł). W efekcie, należność uiszczana przez kupującego w kasie sklepu jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Sprzedaż detaliczna ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej i dokumentowana paragonami fiskalnymi. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Do kasy sklepu wpływa wyłącznie należność po bonifikacie, a zatem kwota faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględniania bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości integracji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Z uwagi jednak na fakt, iż sklep pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informacyjnego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o ten raport podatnik sporządza zestawienie dzielące udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat
Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Reguły realizowania rejestracji obrotu i kwot podatku należnego poprzez kasy fiskalne reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy fiskalne i drukarki fiskalne, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
Na podstawie § 2 pkt 11 rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.
Jednak raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.
Dodatkowo, w myśl § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.
Na mocy powyższego, paragon fiskalny (a także raporty fiskalne dobowe, miesięczne) musi odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeśli w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.
Ze względu zatem na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tą sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w wyżej cytowanym § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być zatem uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach, jak również w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).
Aktualne przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zarejestrowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy fiskalnej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.
Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.
W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.
Osoba wnioskująca pokazała, że sklep pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informacyjnego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o ten raport podatnik sporządza zestawienie dzielące udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.
Odwołując się w tym momencie do zaprezentowanego opisu sprawy oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż skoro prowadzona ewidencja umożliwia Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie ewidencji udzielonych bonifikat z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to można przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Bowiem podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zarejestrowaną przez kasy fiskalne.
Trzeba więc zaznaczyć, iż to na płatniku spoczywa zobowiązanie prawidłowego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo obniżyć obrót ze sprzedaży, jak również kwoty podatku należnego o wartość udzielonych bonifikat na podstawie dodatkowo prowadzonej ewidencji komputerowej (w postaci zintegrowanego systemu informatycznego).
W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
