Porada:
(Interpretacja indywidualna z dnia 06.05.2009 r., sygn. IPPP2/443-295/09-2/MK - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie)
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
P. w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży szeregu towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przy dokonywaniu takich transakcji podatnicy zobowiązani są do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510, dalej zwane również - rozporządzenie MF?) przedsiębiorstwo korzysta ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie z uwagi na wyłączenia wskazane § 4 rozporządzenia MF P. w odniesieniu do wskazanych grup towarów (tj. np. części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników, paliw silnikowych, płyt CD, DVD, wyrobów tytoniowych) zobowiązana została do rozpoczęcia ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących utrzymując zwolnienie podmiotowe w pozostałym zakresie.
W przedsiębiorstwie sprzedaż towarów zarówno podlegających fiskalizacji (np. wyrobów tytoniowych, płyt CD/DVD), jak i takich, co do których P. nie ma tego obowiązku, realizowana będzie w wybranych okienkach pocztowych.
W praktyce prowadzenie wyłącznie częściowej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oznacza, że klient dokonujący w wybranym okienku pocztowym zakupu towarów/usług zarówno podlegających fiskalizacji jak i niepodlegających temu obowiązkowi, winien otrzymywać paragon fiskalny (dokument towarów/usług objętych fiskalizacją) oraz dokument niebędący dokumentem fiskalnym, a potwierdzającym sprzedaż towarów/usług niewymienionych w § 4 rozporządzenia MF.
W celu usprawnienia obsługi klientów, wskazane jest, aby klient, który nabył towary objęte obowiązkiem fiskalizacji np. papierosy oraz inne towary/usługi nie podlegające temu obowiązkowi, otrzymywał jeden dokument potwierdzający dokonanie w/w zakupów tj. w tym przypadku paragon fiskalny.
Wątpliwości Przedsiębiorstwa budzą ewentualne skutki ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej (odpowiednio do tego zaprogramowanej) sprzedaży towarów/usług innych niż wskazane w § 4 Rozporządzenia MF jedynie w niektórych punktach handlowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo w wybranych punktach będzie prowadziło ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w szerszym niż wskazany w § 4 Rozporządzenia MF zakresie, nie spowoduje to utraty zwolnienia podmiotowego, z którego obecnie korzysta Przedsiębiorstwo?
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również ustawa o VAT) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten adresowany jest zatem do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz określonych grup nabywców (osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych) oraz przewiduje szczególny sposób prowadzenia ewidencji transakcji dokonywanych z tymi podmiotami tj. przy zastosowaniu urządzeń, jakimi są kasy rejestrujące. Należy jednak zauważyć, że obowiązek stosowania kas rejestrujących jest jedynie szczególną formą prowadzenia ewidencji sprzedaży, której obowiązek prowadzenia uregulowany został w art. 109 ustawy o VAT. Celem wprowadzenia tej szczególnej ewidencji sprzedaży, było zobligowanie do ewidencjonowania sprzedaży w przypadkach, gdy nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Jednocześnie w obecnie obowiązującym rozporządzeniu MF w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano zwolnienie do dnia 31 grudnia 2009 r. z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dla podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ?ustawą?, był wyższy niż 70%. Zwolnienie to w myśl § 4 nie dotyczy jednak dostawy niektórych towarów i usług, w tym między innymi dostawy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników, dostawy paliw silnikowych, dostawy wyrobów tytoniowych, dostawy nagranych z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego płyt CD, DVD. Z uwagi na spełnienie przewidzianego w ww. § 3 rozporządzenia MF warunku udziału obrotów, P. korzysta ze zwolnienia z prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Decydując się na kontynuowanie sprzedaży towarów/usług wskazanych w § 4 Przedsiębiorstwo zobligowane zostało do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie tj. wyłącznie w odniesieniu do towarów/usług, co do których prawodawca przewidział bezwzględny obowiązek stosowania kas.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Minister Finansów na podstawie otrzymanej w tym zakresie delegacji ustawowej, w przepisach wykonawczych uznał za zasadne zwolnienie określonych podatników z prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych. Dlatego też wprowadzając wyłączenia zawarte w § 4 przedmiotowego rozporządzenia dopuścił możliwość ewidencjonowania sprzedaży jedynie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie towarów/usług, nie zaś całej działalności podatnika. Wyjątek stanowi § 4 ust. 1 pkt 1, gdzie explicite zostało wskazane, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się do podatników, którzy prowadzą działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Jest to zatem jedyny przypadek, gdzie podatnik zwolniony podmiotowo z obowiązku fiskalizowania sprzedaży ze względu na wielkość obrotów, traci zwolnienie podmiotowe z uwagi na przedmiot sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, iż rozporządzenie MF, dla podatników kontynuujących prowadzenie działalności przewiduje utratę zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 1 (z którego korzysta P.) co do zasady w sytuacji gdy, nie zostanie osiągnięty wymagany poziom obrotów do dalszego jego kontynuowania, o czym stanowi § 3 ust. 2 pkt 1.
Łączna analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosków, iż ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży towarów usług przez podatników zwolnionych podmiotowo z tego obowiązku, w zakresie szerszym niż przewidują to obowiązujące przepisy, nie powoduje utraty tego zwolnienia przez podatnika. Odmienna interpretacja niewątpliwie byłaby sprzeczna z intencją prawodawcy, który wprowadził zwolnienie podmiotowe uzależnione od wysokości obrotów. Racjonalny prawodawca tworzy, bowiem przepis w sposób sensowny i celowy. Stąd też należy uznać, iż skoro nie ma wyraźnego zakazu takiego działania, to podatnik może dokonać - ponad swój obowiązek wynikający z przepisów VAT - ewidencjonowania w kasie rejestrującej także i takiej sprzedaży, co do której tego obowiązku nie ma. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 18 sierpnia 2006 r. (znak PE-443/23/06). W interpretacji tej organ podatkowy rozpatrywał konsekwencje dobrowolnego zainstalowania kasy fiskalnej. Zgodnie ze stanem faktycznym podatnik prowadzący działalność polegającą na sprzedaży odzieży, w jednym z punktów sprzedaży rozpoczął ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, pomimo braku takiego obowiązku. Wątpliwości dotyczyły obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy w nowo otwartym punkcie sprzedaży, przy założeniu, że podatnik nie przekroczył wielkości obrotów, skutkujących utratą zwolnienia. Zgodnie z zajętym przez organ podatkowy stanowiskiem rozpoczęcie przez Podatnika ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących miało charakter dobrowolny. Tym samym podatnik może nadal korzystać ze zwolnienia od ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. W konsekwencji nie jest zobowiązany do instalacji kas rejestrujących w żadnym z prowadzonych punktów sprzedaży. Może również prowadzić ewidencję za pomocą kasy wyłącznie w jednym punkcie sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że z samej istoty zwolnienia podmiotowego wynika, iż jego utrata skutkuje powstaniem obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania dla danego podmiotu. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest natomiast podstaw do uznania, iż P. to zwolnienie utraciła. Odmienna interpretacja, powodowałaby, iż w przypadku podatników takich jak P. (korzystających ze zwolnienia podmiotowego oraz jednocześnie prowadzących ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas jedynie w ograniczonym zakresie), mylne zaewidencjonowanie sprzedaży towaru/ usługi, wykraczające poza nałożony na podatnika obowiązek, skutkowałoby koniecznością zafiskalizowania całej sprzedaży. W praktyce powyższe oznaczałoby jednocześnie całkowity paraliż rynku usług pocztowych, z uwagi na konieczność zawieszenia przez Pocztę Polską sprzedaży towarów oraz świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej, w tym również rezerwowej, jest ? niemożliwe ? podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów. Zdaniem T.Michalika (Komentarz VAT 2007) przepis art. 111 ust. 4 ?sformułowany jest na tyle ogólnie, iż można go odczytać w taki sposób, iż podatnik, który prowadzi sprzedaż zarówno podlegającą obowiązkowi ewidencji kasowej, jak i sprzedaż dokonywana na rzecz innych podatników musi w razie niemożności skorzystania z kasy rezerwowej zaprzestać sprzedaży w ogóle?.
Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy należy zauważyć, że brak jest podstaw prawnych, aby uznać, iż fiskalizowanie niektórych towarów w wybranych punktach sprzedaży przy jednoczesnym braku takiego obowiązku nie może być zrównane z utratą zwolnienia podmiotowego, której skutkiem byłoby powstanie obowiązku fisklizacji całej działalności. O takim stanie rzeczy powinny bowiem wprost stanowić przepisy prawa. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt. I SA/Lu 384/980) ?przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej, bądź też ścieśniającej jest niedopuszczalne?: Podobnie w wyroku z dnia 01 lutego 1995 r. (SA/Kr 2480/94) NSA podkreślił, że ?uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków.?
Mając na uwadze powyższe oraz kierując się kryterium racjonalności i celowości prawodawcy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro Przedsiębiorstwo spełnia kryteria niezbędne dla korzystania ze zwolnienia podmiotowego, dobrowolne prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w szerszym zakresie nie przewidują to nałożone obowiązki, nie stanowi przesłanki utraty przez P. zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) ? zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.
Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2008 r. Nr 228 poz. 1510) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania:
1. do dnia 31 marca 2009 r. ? podatników korzystających ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 1;
2. do dnia 31 grudnia 2009 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.
Zgodnie z § 3. 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 24 grudnia 2008 r.) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również:
- podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", był wyższy nie 70%;
Zgodnie z zapisem § 3 ust. 2 pkt 1 obowiązującego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, traci moc po upływie dwóch miesięcy:
1. licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po sześciomiesięcznym okresie prowadzenia sprzedaży w 2009 r., jeżeli w okresie tym udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania wymienionej w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, w obrotach ogółem podatnika, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy był równy albo niższy niż 70% - w przypadku podatników kontynuujących działalność lub rozpoczynających działalność w pierwszym półroczu 2009 r.,
2. licząc od dnia 31 grudnia 2009 r. - w przypadku podatników rozpoczynających działalność w drugim półroczu 2009 r., u których udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania wymienionej w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, w obrotach ogółem podatnika, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy będzie do końca 2009 r. równy albo niższy niż 70%
- z zastrzeżeniem ust. 6.
Należy mieć na uwadze treść § 3 ust. 6 powołanego rozporządzenia zwolnień, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się do:
1. podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2009 r. utracili prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia;
2. podatników, w odniesieniu do których przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia przewidywały powstanie obowiązku ewidencjonowania oraz określały termin rozpoczęcia ewidencjonowania po dniu 31 grudnia 2008 r., w związku z zaistniałymi do dnia 31 grudnia 2008 r. okolicznościami powodującymi utratę prawa do zwolnienia, innymi niż wyznaczony przepisami określony termin obowiązywania zwolnienia do dnia 31 grudnia 2008 r.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Przedsiębiorstwo dokonuje sprzedaży szeregu towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510, dalej zwane również ?rozporządzenie MF?) korzysta ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie z uwagi na wyłączenia wskazane § 4 rozporządzenia MF P. w odniesieniu do wskazanych grup towarów (tj. np. części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników, paliw silnikowych, płyt CD, DVD, wyrobów tytoniowych) zobowiązana została do rozpoczęcia ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących utrzymując zwolnienie podmiotowe w pozostałym zakresie.
Jeżeli bowiem udział obrotów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 15 załącznika nr 1 do rozporządzenia w obrotach ogółem podatnika z działalności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wynosić będzie w pierwszym półroczu 2009 r. więcej niż 70%, to zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie, Wnioskodawca może nadal, do dnia 31 grudnia 2009 r., korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Wnioskodawca musi jednak wziąć pod uwagę cytowany już przepis § 3 ust. 2 pkt 1 aktualnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, wskazujący okoliczności, w jakich następuje utrata zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca chce korzystać ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, to po każdym sześciomiesięcznym okresie prowadzenia sprzedaży w 2009 r. musi zbadać, czy w okresie tym udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania, w obrotach ogółem podatnika, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był nadal wyższy niż 70%.
Aby świadczenie usług mogło zatem zostać uznane za zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, przy użyciu kasy rejestrującej, zgodnie z przytoczonymi przepisami muszą być spełnione wskazane powyżej warunki.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
(...) (data artykułu: 18.05.2009, źródło: podatki.pl)
Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie, kiedy powstała oryginalna publikacja w piśmie.
